银行函证作为审计活动的基础性程序，对于证实货币资金情况，了解企业收入真实状态发挥着关键作用，在很大程度上决定了财务报表整体的公信度，是夯实市场主体会计信息质量、防范金融风险、维护资本市场秩序的重要途径。因此银行函证问题近来受到多方关注。 2021年3月2日，全国人大代表贾文勤，对规范银行函证工作问题提出建议，认为银行函证作为注册会计师审计的基础性程序，目前存在效率不高、社会成本较高、极易滋生舞弊，银行和企业串通出具虚假回函、不实回函的民事责任追究规定不明的问题，并相应提出改善建议。同时，全国人大代表胡少先、朱建弟，全国政协委员张野都在各自提案中都关注到银行函证问题。

此前，自2020年8月以来，财政部、银保监会、会计师协会、银行业协会也针对银行函证相继发布一系列新规，开始建设数字化函证、集中函证、进一步完善银行询证函模板。此次银行函证新规也是2016年之后对银行函证工作开展的新一轮治理和提升。

而另一方面在监管执法和司法实践层面，在监管部门严厉打击财务造假的过程中，康得新案、富贵鸟案、金亚科技案、华泽钴镍案等一系列财务造假案件中均不同程度地反映出现银行函证存在的问题。

在我国全面推进资本市场改革发展的大背景下，银行函证发挥着至关重要的作用。如何充分发挥银行函证的作用，有效规制银行函证程序，银行函证新规是否能解决当前存在的问题，银行函证还需要解决什么问题，是一个重要而现实的课题。我们希望通过回溯银行函证在我国引入、发展、改进的历程，分析一路走来的疑难和困惑，考量其对资本市场各参与主体的功能和影响，展望这一重要制度的价值和方向，探讨银行函证的未来。

来源：引入银行函证制度 走出审计信息困境

20世纪40年代早期，美国出台第12号审计准则修正法案，首次强调函证审计程序在审计工作中不可或缺的地位。而“外部函证”一词首次的提出是在国际审计准则第505号文件中。

1996年，我国正式颁布《国家审计基本准则》，在我国首次明确函证审计程序工作的多项具体要求。1999年，央行和财政部又联合颁布《关于做好企业的银行存款借款及往来款项函证工作的通知》（财协字[1999]1号），进一步细化了函证审计程序的多个环节。尤其值得注意的是，该通知在对函证工作提出总体要求的同时，还专门对银行函证和企业往来函证工作提供了不同类型的标准模板，供函证程序执行单位遵循。

无论是美国的第12号审计准则修正法案，还是国际审计准则第505号文件，或者我国的《国家审计基本准则》和[1991]1号文，对于函证制度均不同程度地说明函证所获取的审计证据须经过独立于被审计单位的第三方确认并提供，相较于被审计单位内部直接获取的合同、账簿等审计证据，基于外部函证所取得的审计证据更独立客观，对审计意见可以起到更强有力的支撑。

银行函证程序是否能够发挥其应有作用，反映企业真实的银行信息，不仅取决于会计师对函证程序能够有效执行，也取决于银行是否有效回复。这一制度安排的前提是信息源自于作为独立第三方的银行。银行以其高度的公信力、高标准的合规体系、强有力的信息获取度以及强大的责任能力保障着函证信息的真实性、准确性、完整性；如实反馈被函证对象的银行信息，既是制度设计赋予银行的优势，也是银行的基本职责所在。

银行函证制度在不断发展壮大，发挥日益重要作用的同时，也遭遇了“成长的烦恼”，在不同的历史阶段和商业环境中暴露出不同的问题。尤其是自上世纪90年代以来，在银行函证程序的实施过程中，也陆续持续出现一些问题，导致银行函证程序无法实现其应有的作用。

第一次困境：询证函问什么，谁说了算？

[1999]1号文是我国针对银行函证程序的首个特别规定，其中不仅对银行回函时间进行明确规定，同时列明了银行询证函模板。以银行存款为例，1999年版银行询证函模板列明就银行存款需要函证的信息包括：账户名称、账号、币种、利率、余额和备注。

这一规定一用就是17年，直到2016年修订。在当时的审计实践中，1999年银行询证函模板所列明的信息远远无法涵盖银行账户往来可能涉及的种种对被函证单位财务状况具有重要价值的信息。例如，银行存款“是否被质押、用于担保或存在其他使用限制”这一详细信息未列示在1999年银行询证函模板中。与此相关，[1999]1号文要求银行应“据实填写有关数据资料、明确签署意见，认真做好函证的回函工作，并对回函信息的真实性负责”，但对于“有关数据”的范围未作界定。

实务中导致银行和会计师之间对于银行函证究竟应该涵盖什么存在不同的理解。会计师事务所在审计过程中，根据审计活动的需要起草银行询证函，列明需要各项需要向银行函证的信息。会计师惯常列明的函证范围以1999年银行询证函模板为依据。少数合规风险意识强的事务所、会计师列明要求回函的范围超出1999年银行询证函模板的范围。然而对于后一种情形在现实执行中，银行在回函时往往并不会采纳会计师事务所自行起草的银行询证函，而是出于工作效率、成本、责任方面的考虑，要求使用银行的自有模板简单回函，或仅回复银行惯常回复的函证范围。而在银行回函不违反[1999]1号文的情况下，审计师也没有理由对该等回函不予认可。

但证券监管机构的观点却似乎与[1999]1号文并不完全一致。根据证监会和证监局网站公开的行政处罚决定，2001至2016年期间，证券监管机构因为银行函证问题对会计师事务所和注册会计师进行处罚的案例共有26例，其中10例涉及会计师未实施银行函证程序或函证范围不足的问题。部分案例中，证券监管机构明确提出会计师未在银行函证程序中对被函证对象的对外担保事项执行函证程序违反了审计准则的相关规定，并据此对会计师做出行政处罚。

也就是说，在1999年到2016年期间，证券监管机构的执法标准已经走在了[1999]1号文所明确的法律标准之前，执法实践似乎也认为1999年银行询证函模板所列明的信息并不足以反映被函证对象银行账户的全部重要信息。而被夹在法律标准和执法标准之间的是会计师。这17年中，会计师在执行银行函证程序中两面受阻：一面是银行主张对于超出1999年银行询证函模板的信息其没有义务配合提供，另一面是证券监管机构认为会计师无法获取银行账户的全部重要信息就构成违反审计准则的未勤勉尽责行为。

第一次突围：修改陈旧模板 扩大函证范围

为切实推动解决银行函证相关问题，中国注册会计师协会从2011年开始协调相关监管部门、商业银行和会计师事务所等相关各方，对银行函证回函工作中的相关问题进行调研和讨论，积极寻求解决方案。2014年，全国人大代表余瑞玉在当年 “两会”期间，专门在 “两会”提案中提出了银行不提供客户银行账户的完整信息的问题。

最终，财政部、银监会于2016年7月共同发布了《财政部、银监会关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（财会[2016]13号文）。与1999年财协字[1999]1号文对照，该文件明确规定，相关监管部门在标准的银行询证函格式中应加入银行存款“是否用于担保或存在其他使用限制”这一项目。该文件的出台进一步规范了我国与银行函证相关的商业环境和行业实践，是执业方、监管方共同推动解决银行询证函工作中存在突出问题的重要成果。

对于银行回函的模板问题，[2016]13号文也要求“各银行原则上应当在被审计单位签署的银行询证函原件上确认、填写相关信息并签章；如不在询证函原件上回复而采用银行系统自动生成的相关报告并签章作为回复的，应对询证函列示的全部项目作出回应。”

此版通知也扩大了覆盖范围，正式覆盖了所有政策性银行、大型银行、股份制银行、邮储银行、外资银行，还包括企业集团财务公司。在完善银行询证函格式的底线要求的情况下，[2016]13号文也完善了银行的主体范围。

第二次困境：询证函留白 谁来说清楚

不同于1999年银行询证函模板，2016年银行询证函模板对函证信息进行了完善，列示的信息更加全面。[2016]13号文也强调了银行对询证函全部项目均应回应。但实践中，会计师和银行对于回函范围的问题仍然没有得到妥善解决。

2016年以来，银行出现了大量的创新业务和内容，例如资金归集、内保外贷等。即使是2016年银行询证函模板也无法完全涵盖这些新型业务所对应的银行信息，只能依靠会计师对需要函证的信息进行判断。

而实践中，部分银行仍拒绝采用审计师的询证函回函模板，坚持使用银行自身格式的回函予以回复，对于超出2016年银行询证函模板的信息采取和此前一样拒绝回复的态度。又或者对于银行询证函列示的问题，部分银行采取不否认、不确认的方式，进行留空处理，不作任何具体说明。又或者部分银行对于新型业务只在回函中进行模糊回复，甚至部分业务压根没有纳入系统，使得银行员工因回函需要查询银行系统时，也无法看到相关业务信息。

正是因为银行函证仍然存在这些覆盖范围不全、留空信息无法确认、新型业务模糊回复甚至未纳入系统等问题，近几年我们在重大财务舞弊案件中，例如康得新案、华泽钴镍案等，仍然出现银行回函无法反映被函证对象完整、重要银行信息的情况。

第二次突围：明确函证不允许留空 启动数字化回函

为了继续推动改善银行函证存在的问题，全国人大代表朱建弟等在多年两会提出议案，就解决银行函证回函不实问题建言献策，明确建议银行应修改系统和文本格式，全面列示函证信息函证结果等。中注协有关负责人在答记者问中表示，财政部高度重视，将推动解决银行函证不实问题列为提升会计师事务所审计质量专项方案的一项重点工作。中注协于2019年成立专门工作组，深入开展调查研究，就修订[2016]13号文的重大问题进行研究论证，提出修订完善建议。

最终，针对前述问题，并结合互联网、大数据的发展，财政部和银保监会于2020年8月10日联合发布《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（财会[2020]12号，下称“《通知》”），规范银行函证及回函工作。9月7日，财政部、人民银行等七部委联合发布《关于推进会计师事务所函证数字化相关工作的指导意见》（财会[2020]13号）。在此基础上，中国注册会计师协会和中国银行业协会根据《通知》要求制定印发《银行函证及回函工作操作指引》（财办会[2020]21号），自2021年1月1日起施行。该指引就银行函证和回函工作作出进一步细致规定和要求。2021年1月，财政部又发布《关于印发<银行审计函证数据标准（试行版）>的通知》（财会便[2021]7号），正式开启对于数字化函证的建设。

三项新规对银行函证的重大改进措施在于：

第一、[2020]12号文对于留空信息提出了明确要求：对于不需要函证的，注册会计师要把相应栏目用斜线划掉；对于需要函证的问题，没有交易或余额的，注册会计师需要写“无”，银行需要核实并反馈，不符的需要在结论处写明，给银行的函证不应留空，银行对于所有信息均需要进行回应。

第二、[2020]13号文正式启动集中函证、数字化函证建设。集中函证、数字化函证不仅节省函证工作的时间和人工成本，更重要的是统一了银行回函出口，有利于加强对于银行函证的控制，保障银行回函的独立性，避免部分银行支行工作人员和被函证对象串通，出具不实银行回函的风险。

第三、[2020]21号文进一步完善银行询证函模板，要求对“是否属于资金归集（资金池或其他资金管理）”进行填写和回复。

遗留问题：法律体系尚需完善 责任差异亟待补齐

从[1999]1号文到[2016]13号文，再到[2020]21号文，在监管机构、有关行业组织和银行、会计师事务所的共同努力下，银行询证函模板经过数轮更新和补充，我国资本市场在建立健全银行函证程序及其管理机制上做出不懈努力，取得突出成果。与此同时，随着我国资本市场的快速发展和改革的不断深入，这些做出的努力尚不能从根本上解决问题，尚无法适应我国金融和资本市场全面深化改革发展的需要。

作为经济发展的前沿金融业始终处在快速发展和创新过程中，无论什么样的模板都存在滞后性，无法切实涵盖函证工作的需求。根源上还是要实现，在询问端，会计师问该问的问题；在回复端，银行答应答的问题，确保回答真实、准确、完整。只有这样才能让银行函证程序保持适应性，适应不断变化发展的执业环境和商业实践。

这一目标的实现需要制度和实践的相互配合，二者循环改进，综合治理。同时更需要设定并落实公平合理的责任体系，以规范加强参与银行函证的各主体的合规意识和内控建设。银行函证涉及函证基础信息提供者即被询证方、函证提问者即注册会计师和函证答问者即银行。三方互为勾稽，权责利平衡配置，才能保障函证信息的真实、准确、完整，充分发挥银行函证的效能。但就现阶段而言，通过对现有法律法规制度、行政执法和司法实践的梳理，我们发现这一目标的实现，还需要在制度供给和执法实践方面大力加强改进。特别是对作为发问者的注册会计师和作为答问者的银行之间的权利义务，需要更均衡合理的配置。

第一、制度规范不足

无论是《商业银行法》还是《银行业监督管理法》都没有明确银行在银行函证事项上的的行为准则，除了前述的[1999]1号文、[2016]13号文、[2020]12号文、[2020]13号文、[2020]21号文外，也没有其他文件对银行回函提出要求。即使在为数不多针对银行不实回函的行政处罚中，所依据的法律规定也基本都是《银行业监督管理法》第四十六条和第四十八条，将银行不实回函的性质认定成构成“严重违反审慎经营规则”。但审慎经营规则的具体要求是什么，和银行回函的具体联系是什么，并没有法律作出明确规定。

相比而言，注册会计师受到《注册会计师法》的严格监管规制，在提供证券服务时，还同时受到《证券法》的规制。无论是《注册会计师法》还是《证券法》均从法律层面明确会计师需要按照相关业务规则、执业准则等规则开展审计活动。《审计准则》作为执业准则对会计师的审计活动提出了具体、明确的执业标准，前述的[1999]1号文、[2016]13号文、[2020]12号文、[2020]13号文、[2020]21号文又对银行函证程序中会计师的执业标准提出了更为细化和具体的规定。

可以说从法律规定层面，在银行函证这一事项上，比起作为发问者的注册会计师的有关规定从法律、执业准则、部门联合发文规范等多层次多角度进行规范完善，对于银行的规定仍较为缺失，除部门联合发文外，法律层面的规范和定性缺失，具体的行为规则并不明确。

第二、不实回函责任不清

就银行而言,在行政监管上，《银行业监督管理法》第四十八条对于违反审慎经营行为的处罚仅为五到五十万元罚款。而在民事责任配置上，《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》并未将银行直接列为被告主体类型。在司法实践中，现有公开生效判决中，也未见到银行在证券诉讼中直接作为被告的判例。在现有法律规定和司法实践下，若银行已确认存在违法违规行为的情况下，是否可以将其列为证券虚假陈述责任纠纷案件的适格被告，并进一步追究其民事赔偿责任，法律规定不明确，各地各级司法实践不一，追究责任困难。即使在虚假陈述案件能够将银行业金融机构列为被告的前提下，对于银行业金融机构应承担的民事责任，除针对验资业务中金融机构提供虚假资金证明发布的司法解释外，对于普通审计业务中银行提供不实回函的民事责任承担问题，尚无具体的司法解释。根据证券时报报道，这一问题也已引起今年两会期间全国人大代表的关注。

就注册会计师而言，《注册会计师法》、《证券法》将对会计师事务所的处罚提升到没收业务收入，并处一到十倍业务收入罚款，甚至暂停或禁止证券服务业务的标准。可预计到，未来会出现越来越多千万级的会计师被处罚案件。除了被处罚，会计师更可能在证券诉讼中面临天价的赔偿责任。在金亚科技案、华泽钴镍案、五洋债案、中安消案等一系列投资者诉讼案件中，会计师都被法院在一定程度判令和上市公司对股民投资损失承担连带赔偿责任，金额可达数亿元。

无论是行政处罚幅度的巨大差别，还是面临证券虚假陈诉纠纷诉讼的风险差异，都决定会计师和银行面临着截然不同的法律责任和风险。

第三、执法追责力度不一

从司法现有公开案例看，2009年至2020年期间，法院审理的涉及银行函证的案例一共有43件，其中单独判令银行或其工作人员承担责任的案件一共有25件，单独判令会计师事务所或其工作人员承担责任的案件一共有14件，同时判令银行和会计师事务所承担责任的案件一共有4件。从司法案例看，单独判令银行或工作人员承担责任的案件占到了将近60%。

但行政监管处罚案例数量却形成了鲜明对比。从公开案例看，证券监管机构因为银行函证问题对会计师事务所及工作人员进行处罚的案例一共有48件，而银保监机构因为回函问题对银行及工作人员进行处罚的案例仅有5件，且其中4件都是集中针对康得新案、富贵鸟案中不同银行的回函问题，仅有一件不在此列。

在法律规定层面责任依然差异巨大的情况下，行政处罚案例数量的不同也进一步反映出不同监管机构执法严格程度的差异。

银行函证：新的共同期待

银行函证问题的根本解决，强调询问方会计师事务所的责任，有效发挥“看门人”的作用是应有之义。与此同时，如何能够平衡配置答问方银行的行为标准、法律责任，如何能够切实健全制度规范、严格落实监管执法、公平合理判定责任，使银行保证从信息根源上能回答问题，能准确、真实、完整地回答问题，是解决银行函证问题的必由之路。具体而言，法律制度层面，建议《商业银行法》及其配套行政法规能明确对银行函证的法律定位，将财政部、银保监会、证监会等监管部门发布的有关银行函证文件中的规定提升至法律法规的位阶，明确回函的要求和不予回函、不如实回函的法律后果。在执法监管层面，加大对银行函证的执法查处力度。在司法层面，建议最高人民法院修订证券市场虚假陈述、会计师从事审计活动的司法解释；同时在新规出台前，做好具有典型意义的个案的审判指导工作，发挥统一裁判尺度的作用，对于银行等金融机构故意协助被审计单位造假的，实行能追尽追, 且在追究刑事责任的同时（如有），应判定其承担民事责任。

我们期待，未来监管机构、司法机关与银行、会计师事务所及执业人员能共同努力，从法律完善、司法实践、业务办理、合规文化建设等多个维度共同关注，合理均衡配置各方参与主体的权利义务，共同保障函证制度的有效实施，促进全面深化资本市场改革行稳致远。